Классификация, способов консервирования, овощей, и плодов
Согласно ст. 209 НК Украины резидент, который осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и соответствует определенным критериям, может избрать специальный режим налогообложения НДС.
Суть такого налогового режима состоит в том, что сумма НДС, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров / услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.
Указанные суммы НДС аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков
и / или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины.
Абз. 2 п. 3 Порядка аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и / или органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 12.01.2011 № 11 предусматривает, что сумма НДС, подлежащей уплате (перечислению) сельскохозяйственным предприятием в соответствии с налоговой декларации по операциям по поставке произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях (кроме подакцизных товаров, за исключением виноматериалов по кодам согласно УКТВЭД 2204 29 и 2204 30, поставляемых предприятиями первичного виноделия), то есть разница между суммой налогового обязательства за отчетный (налоговый) период и суммой налогового кредита за такой период перечисляется сельскохозяйственным предприятием с текущего счета на специальный счет в сроки, установленные ст. 203 НК Украины для перечисления суммы налога на добавленную стоимость в государственный бюджет.
В соответствии с абз. 3 п. 3 указанного Порядка сельскохозяйственное предприятие подает органу государственной налоговой службы по месту своей регистрации не позднее последнего календарного дня месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, копии платежных поручений о фактически зачисленных на специальный счет суммы налога на добавленную стоимость за каждый отчетный (налоговый) период.
Специальный режим налогообложения НДС является одной из разновидностей специальных налоговых режимов — это система мероприятий, определяющий особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов (п. 11.2 ст. 11 НКУ).
В соответствии с п. 11.3 ст. 11 НК Украины специальный налоговый режим может предусматривать особый порядок определения элементов налога и сбора, освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов. Специальные налоговые режимы являются разновидностью налоговых льгот.
П. 30.1 ст. 30 НК Украины определяет, что налоговая льгота — это предусмотрено налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности по начислению и уплате налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, определенных п. 30.2 этой статьи.
Основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, характеризующие определенную группу налогоплательщиков, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.
Нормой п. 30.8 ст. 30 НК Украины установлено, что контрольные органы осуществляют контроль за правильностью предоставления и учета налоговых льгот, а также их целевым использованием при наличии законодательного определения направлений такого использования (по условным налоговым льготам) и своевременным возвратом средств, не уплаченных в бюджет в результате предоставления льготы (в случае ее предоставления на возвратной основе). Налоговые льготы, использованные не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120% годовых учетной ставки Национального банка Украины.
? Согласно п. 30.9 ст. 30 НК Украины налоговая льгота предоставляется путем:
а) налогового вычета (скидки), что уменьшает базу налогообложения к начислению налога и сбора;
б) уменьшение налогового обязательства после начисления налога и сбора;
в) установление пониженной ставки налога и сбора;
г) освобождение от уплаты налога и сбора.
Плательщик НДС, находится на специальном режиме, не освобождается от обязанности исчисления своих налоговых обязательств, но имеет право не перечислять соответствующие суммы в государственный бюджет.
Учитывая изложенное, по сути, право использования сельхозпроизводителем сумм НДС, которые остаются в его распоряжении и не уплачиваются в бюджет, для возмещения НДС, уплаченных (начисленных) поставщику на стоимость производственных факторов, является одной из разновидностей налоговой льготы.
П. 123.2 ст. 123 НК Украины предусматривает ответственность за особое нарушение налогового законодательства, а именно за нецелевое использование налоговой льготы.
Так, использование налогоплательщиком сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и / или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону дополнительно к штрафам, предусмотренным п. 123.1 этой статьи, влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов, платежей, подлежащих начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.
В контексте ст. 209 НК Украины указана выше штрафная санкция, предусмотренная в п. 123.2 ст. 123 НК Украины, будет применяться, если средства, направленные на специальный счет, были использованы не на возмещение налога, уплаченного (начисленного) поставщику на стоимость производственных факторов (определение последних приведены в пп. 209.15.1), или не на другие производственные цели (при наличии остатка).
В свою очередь, п. 123.1 ст. 123 НК Украины устанавливает ответственность за занижение налогоплательщиком налогового обязательства, завышение суммы бюджетного возмещения и / или отрицательного значения суммы НДС
штраф в размере 25% от суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения;
штраф в размере 50% в случае повторного нарушения в течение 1095 дней.
Установление законодателем особой ответственности за нецелевое использование налоговых льгот обусловлено тем, что предоставление налоговых льгот должно обеспечивать важную функцию: налогоплательщик должен использовать высвобожденные из-под налогового бремени средства именно на конкретно установленные цели.
Именно поэтому, по нашему мнению, толкование последнего положения «дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи», необходимо понимать как закрепляющий отдельный вид ответственности налогоплательщика и не зависит от применения к налогоплательщику штрафов согласно п. 123.1 ст. 123 НК Украины.
То есть применение санкций, установленных п. 123.2 ст. 123 НК Украины, не требует обязательного одновременного наложения санкций согласно п. 121
ст. 123 НК Украины.
Именно поэтому в случае, если налоговый орган по результатам проверки сельскохозяйственного товаропроизводителя не определяет ему ни налогового обязательства по НДС, ни уменьшения суммы бюджетного возмещения или отрицательного значения суммы НДС, однако устанавливает факт нарушения целевого использования средств, то соответствующая сумма средств подлежит взысканию в государственный бюджет.
Косвенно в пользу такого вывода свидетельствует и ответ на вопрос № 6 Обобщающей налоговой консультации по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций, утвержденной приказом Государственной налоговой службы Украины № 1046 от 22.11.2012. В указанном документе указано, что в случае, если сельхозпроизводитель занизил сумму НДС в декларации по НДС (сокращенной), которая должна быть перечислена на спецсчет, и задекларировал к уплате меньшую сумму, чем фактически должен уплатить по результатам документальной проверки, такие действия не будут считаться нарушением целевого использования средств.
Вместе с тем следует различать ответственность за нецелевое использование средств за несвоевременное перечисление сумм НДС на специальный счет перерабатывающими предприятиями и несвоевременную выплату ими компенсации сельскохозяйственным товаропроизводителям учитывая различные правовые основания их возникновения.
Согласно пп. 4 п. 1 раздела XX НК Украины в период до 1 января 2015 НДС юридическими лицами, зарегистрированными плательщиками такого налога, при осуществлении ими операций по поставке собственной продукции (молока, молочного сырья, молочных продуктов, мяса, мягкие мясопродуктов), другой продукции переработки животных (шкур, субпродуктов, мясо-костной муки) или изготовленной из поставленных сельскохозяйственными предприятиями молока или мяса в живом весе, определенными разделом V Кодекса, а также другими юридическими и физическими лицами, в том числе физическими лицами — предпринимателями, которые самостоятельно выращивают, разводят, откармливают животных и производят продукцию животноводства, определенную разделом V Кодекса (далее — перерабатывающие предприятия), взимается с учетом определенных особенностей. В частности, перерабатывающее предприятие сумму уплаченного (начисленного) налогового кредита по изготовленных и / или приобретенных товарах / услугах, основных средствах, которые используются частично для изготовления продукции, а частично для изготовления других товаров / услуг, распределяет исходя из доли использования таких товаров / услуг, основных средств в операциях по поставке продукции и, соответственно, в операциях по поставке других товаров / услуг с учетом требований раздела V Кодекса.
По пп. 6 п. 1 раздела XX НК Украины, перерабатывающее предприятие положительную разницу между суммой налоговых обязательств отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита отчетного (налогового) периода, определенную в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость относительно деятельности по поставке продукции, платит в специальный фонд Государственного бюджета Украины и на специальный счет, открытый им в органе, осуществляющем казначейское обслуживание бюджетных средств, в следующих размерах:
в 2012 гг. — в специальный фонд Государственного бюджета Украины в размере 30%, а на специальный счет — 70%;
в 2013 — в специальный фонд Государственного бюджета Украины в размере 40%, а на специальный счет — 60%;
в 2014 — в специальный фонд Государственного бюджета Украины в размере 50% и на специальный счет — 50%.
Перерабатывающее предприятие сумму налога на добавленную стоимость, перечисленную на специальный счет, использует исключительно для выплаты сельскохозяйственным товаропроизводителям компенсации за проданные ими молоко и мясо в живом весе.
Подтверждением выплаты сельскохозяйственным товаропроизводителям компенсации является Сведения о выплаченных суммах компенсации сельскохозяйственным товаропроизводителям.
Фактически правовой механизм выплаты перерабатывающими предприятиями компенсаций в пользу сельскохозяйственных товаропроизводителей не является особой налоговой льготой для этих предприятий, а потому на него не распространяется ответственность, установленная п. 123.2 ст. 123 НК Украины.
Зато на перерабатывающие предприятия должна быть возложена ответственность, установленная пп. 13 п. 1 подраздела 2 раздела XX НК Украины. Согласно указанной нормы закона суммы НДС, не перечисленные на специальный счет или перечисленные с нарушением срока, установленного настоящим пунктом, а также суммы компенсации, не выплаченные сельскохозяйственным товаропроизводителям или выплаченные с нарушением срока, установленного настоящим пунктом, считаются использованными не по назначению и подлежат взысканию в государственный бюджет.